Brandenburgisches Vorschriftensystem

BMF, Schreiben vom 03.01.1996, BStBl I 1996, S. 53 und vom 05.01.1998, BStBl I 1998, S. 90 sowie Verfügung der OFD Cottbus vom 04.02.1997, S 2927 - 14 - St 12 (Niederschrift über die KSt-Fachbesprechung am 29.01. und 30.01.1997, TOP I/4.5 [nicht zur Veröffentlichung bestimmt])

I. BFH, Urteil vom 05.10.1994, I R 50/94, BStBl II 1995, S. 549

Mit Urteil vom 05.10.1994 hat der BFH zur Angemessenheit von Gewinntantiemen Stellung genommen, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Ges.-Gf. verspricht. Danach spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer vGA, soweit Tantiemeversprechen gegenüber mehreren Ges.-Gf. - auch wenn sie nicht wesentlich an der Gesellschaft beteiligt sind - insgesamt den Satz von 50 v. H. des Jahresüberschusses übersteigen. Derart hohe Gewinntantiemen haben im Zweifel den Charakter einer Gewinnabschöpfung. Bei der Prüfung der Angemessenheit von Gewinntantiemen ist von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, die die Kapitalgesellschaft bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Im allgemeinen müssen die Jahresgesamtbezüge wenigstens zu 75 v. H. aus einem festen und dürfen höchstens 25 v. H. aus einem erfolgsabhängigen/variablen Bestandteil bestehen. Wollen die Beteiligten von diesen Sätzen abweichen, kann von ihnen eine Erläuterung verlangt werden, aus der sich die Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses ergeben muß.

Der absolute Betrag der variablen Komponente ist in eine Beziehung zu dem zu erwartenden durchschnittlichen Jahresgewinn zu setzen; aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantieme-vom-Hundert-Satz. Die Gewinntantieme ist anlässlich jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens jedoch nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen; sie kann auf einen absoluten Betrag begrenzt werden (Hinweis auf Abschnitt 33 Abs. 2 KStR 1995).

II. Verwaltungsanweisungen

Nach Ergehen des BFH-Urteils vom 05.10.1994 hat das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder (1) zur zeitlichen und (2) zur praktischen Anwendung der Grundsätze dieser Entscheidung Stellung genommen mit (1) BMF, Schreiben vom 03.01.1996, BStBl I 1996, S. 53 und (2) BMF, Schreiben vom 05.01.1998, BStBl I 1998, S. 90. Zur Anwendung in meinem Geschäftsbereich gebe ich ergänzend folgende Hinweise:

1. BMF-Schreiben vom 03.01.1996

Das BMF-Schreiben vom 03.01.1996 enthält eine Übergangsregelung. Danach gilt:
Gewinntantiemen für vor dem 01.01.1997 endende Wirtschaftsjahre, die auf einer vor dem 30.08.1995 (Veröffentlichung des BFH, Urteil vom 05.10.1994, BStBl II 1995, S. 549) zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Vereinbarung (Altvereinbarung) beruhen, werden nicht bereits deshalb als vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und als andere Ausschüttungen i. S. d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt, weil die Tantiemeversprechen nicht den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 05.10.1994 entsprechen.

Hinweis:

Die Übergangsregelung unterscheidet nach dem Wortlaut nicht zwischen dem allgemeinen Tantieme-Höchstsatz von 50 v. H. der (steuerlich anzuerkennenden) Bemessungsgrundlage und dem Verhältnis zwischen einem festen und einem variablen Bestandteil der Jahresgesamtbezüge von 75 v. H. zu 25 v. H.

Daraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, für die Vergangenheit seien Gewinntantiemen steuerlich generell auch dann anzuerkennen, wenn sie 50 v. H. der Bemessungsgrundlage übersteigen. Nach der Übergangsregelung führen Gewinntantiemen aufgrund einer Altvereinbarung nicht bereits deshalb zu einer vGA, weil die Tantiemevereinbarung nicht den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 05.10.1994 entspricht. Wurden in Altfällen Gewinntantiemen im Einklang mit der Rechtsprechung vor Ergehen dieser Entscheidung als vGA beurteilt, bleibt es (jedoch) bei dieser Betrachtung. Bereits vor dem Urteil vom 05.10.1994 wurden Gewinntantiemen/Gewinntantieme-Sätze nicht in jeder Höhe anerkannt. Dies folgt bereits aus dem auch in Altfällen allgemein zu beachtenden und von der Finanzverwaltung angewandten Grundsatz, dass eine vGA anzunehmen ist, wenn die Tantiemevereinbarung/-zahlung Gewinnausschüttungsfunktion hat.

Auch der BFH hat vor Ergehen des Urteils vom 05.10.1994 Gewinntantiemen von mehr als 50 v. H. des Gewinns/Jahresüberschusses einer GmbH (→ BFH, Beschluss vom 01.12.1993, I R 158/93, BFH/NV 1994, S. 740; Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 03.06.1993, 6 K 452/89) steuerlich nicht anerkannt und insoweit als vGA qualifiziert.

Im Ergebnis ergibt sich für das Verständnis der Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 03.01.1996 folgendes:

1. Der Tantieme-Höchstsatz darf auch für die Vergangenheit regelmäßig nicht mehr als 50 v. H. betragen.
2. Die Übergangsregelung bezieht sich faktisch allein auf den Aufteilungsmaßstab der festen Bestandteile zu den variablen Bestandteilen der angemessenen Jahresgesamtbezüge.

(Hinweis auf Verfügung vom 04.02.1997 [OFD Cottbus, Verfügung vom 04.02.1997, S 2927 - 14 - St 12 unter TOP I/4.5])

2. BMF-Schreiben vom 05.01.1998

In dem BMF-Schreiben vom 05.01.1998 wird insbesondere Stellung genommen zur

1. Bemessungsgrundlage der 50 v. H.-Grenze,
2. Bemessungsgrundlage der 75 v. H./25 v. H.-Grenze und
3. Abweichung von dem Verhältnis 75 v. H./25 v. H. (fester/variabler Bestandteil der angemessenen Jahresgesamtbezüge; = Regelaufteilungsmaßstab).

Hinweise:

zu a) Bemessungsgrundlage der 50 v. H.-Grenze (= Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Gewinntantieme)

Bemessungsgrundlage für die steuerliche Überprüfung der Angemessenheit der Gewinntantieme im Verhältnis zum Jahresüberschuss ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme (variabler Bestandteil) und der ertragsabhängigen Steuern (KSt, GewSt nach dem Gewerbeertrag). Das hat zur Folge:

1. Der feste Bestandteil der Jahresgesamtbezüge (insbesondere Festgehalt, Sachbezüge sowie der Zuführung zur Pensionsrückstellung nach § 6 a EStG) mindert die Bemessungsgrundlage.
2. Die Korrektur (Modifizierung) der Bemessungsgrundlage um im handelsrechtlichen Jahresüberschuss (als Aufwand) berücksichtigte Sonderabschreibungen (z. B. nach dem FördG) ist nicht zulässig, selbst für den Fall, dass dies in der Tantiemevereinbarung so geregelt ist.

Die Modifizierung der Bemessungsgrundlage führt insoweit zu einer vGA, als dadurch der Tantiemehöchstsatz von 50 v. H. des nicht modifizierten Jahresüberschusses überschritten wird.

Wegen Gewinntantiemen, die auf einer vor dem 30.01.1998 (amtliche Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 05.01.1998) zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Vereinbarung beruhen, ist ggf. für meinen Geschäftsbereich die Übergangsregelung unter III. zu beachten.

zu b) Bemessungsgrundlage der 75 v. H./25 v. H.-Grenze

Entscheidend für die Rahmenbedingungen, die der Prüfung einer Tantiemevereinbarung zugrunde zulegen sind (durchschnittlich erzielbarer Jahresüberschuss, zugrundegelegte Jahresgesamtbezüge, durch Vergleich zum festen Bezügebestandteil ermittelter Tantieme-vom-Hundert-Satz; → BFH-Urteil vom 05.10.1994) können allein die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erteilung der Tantiemezusage sein (→ BFH, Urteil vom 10.11.1993, I R 36/93, BFH/NV 1994, S. 827 m. w. N. und vom 18.12.1996, I R 139/94, BStBl II 1997 S. 301).

Für die steuerliche Überprüfung/Beurteilung einer Tantiemevereinbarung folgt daraus:

1. Zunächst ist der durchschnittlich erzielbare (zukünftige) Jahresüberschuss zu bestimmen, von dem die Vertragspartner bei Abschluss der Tantiemevereinbarung (im Sinne einer Vorausschau/Prognose) ausgegangen sind. Dieser Wert stellt die kalkulatorische Bemessungsgrundlage (für die Gewinntantieme) dar.
2. In einem weiteren Schritt ist der Betrag der zu diesem Zeitpunkt steuerlich angemessenen Gesamtausstattung (der Geschäftsführervergütung) zu bestimmen. Der Betrag ist grundsätzlich in einen festen (mindestens 75 v. H.) und einen variablen (höchstens 25 v. H.) Bestandteil aufzuteilen (= Regelaufteilungsmaßstab); wegen Ausnahmen vom Regelaufteilungsmaßstab vgl. c). Der variable Bestandteil kann damit höchstens 33,33 v. H. des festen Bestandteils ausmachen.
3. Der so ermittelte absolute Betrag der variablen Komponente ist in Relation zum prognostizierten Jahresüberschuss (→ 1)) zu setzen; auf diese Weise errechnet sich der angemessene Tantieme-vom-Hundert-Satz (Tantiemeprozentsatz).

Beispiel 1

Die Gesellschafter der X-GmbH (mit Wj. = Kj.) erwarten bei Abschluss der Tantiemevereinbarung mit dem Ges.-Gf. am 10.01.01 einen durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss (JÜ) von 400.000 DM. Das vereinbarte (angemessene) Festgehalt beträgt 150.000 DM.

Dann ergibt sich der zu bestimmende höchstmögliche (angemessene) Tantiemeprozentsatz wie folgt:

- Absoluter Betrag des angemessenen festen Bestandteils/Festgehalt	= 150.000 DM
- Absoluter Betrag der angemessenen Gewinntantieme (33,33 v. H. des Festgehalts)	= 50.000 DM
- Tantiemeprozentsatz: 50.000 DM x 100	= 12,5 v. H.
	= 400.000 DM

4. Es ist Sache der Vertragspartner, die der Prognose/dem Tantiemeversprechen bei Abschluss der Vereinbarung zugrundegelegten Werte in geeigneter Weise zu dokumentieren (insofern auch Hinweis auf c) unter 1)). Können die Vertragspartner keine Dokumentation vorlegen bzw. sind die Beträge sachlich nicht nachvollziehbar, müssen die Beträge (erzielbarer Jahresüberschuss, angemessenes Festgehalt etc.) hilfsweise im Wege der Schätzung ermittelt werden. Der Schätzung sind dann regelmäßig die Ergebnisse der letzten drei Wirtschaftsjahre (soweit zeitlich möglich) vor dem Zeitpunkt der Tantiemevereinbarung zugrunde zulegen.
5. Übersteigt die Tantieme in einem Wj. aufgrund überdurchschnittlicher tatsächlicher Gewinne die nach diesen Grundsätzen ermittelten Beträge ( → 1) bis 3)), so ist nicht zwangsläufig von einer vGA auszugehen.

Beispiel 2

Wie in Beispiel 1 errechnet, wurde der Tantiemeprozentsatz mit 12,5 v. H. vereinbart. Im Wj. 02 erzielt die X-GmbH einen tatsächlichen JÜ vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern i. H. v. 2.000.000 DM. Die Bilanzerstellung/-feststellung erfolgt noch im Jahr 03. Die Gewinntantieme für das Wj. 02 beträgt 250.000 DM; die Jahresgesamtbezüge für das Wj. 02 belaufen sich damit auf 400.000 DM (150.000 DM/Festgehalt zzgl. 250.000 DM/Gewinntantieme).

Beurteilung:

Die Gewinntantieme (i. H. v. 250.000 DM) beträgt zwar mehr als 33,33 v. H. des Festgehalts (i. H. v. 150.000 DM). Dieser Umstand allein führt jedoch (noch) nicht dazu, insoweit eine vGA anzunehmen, da der als angemessen befundene Tantiemeprozentsatz vertragsgemäß angewendet wurde.

Nur wenn und soweit die Jahresgesamtbezüge für das Wj. 02 die angemessene Gesamtausstattung übersteigen, liegt eine vGA vor.

6. Der BFH geht davon aus, dass das Gehalt eines Geschäftsführers laufenden Anpassungen unterliegt. Deshalb ist die Gewinntantieme bei jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens aber nach Ablauf von drei Jahren insgesamt auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen und ggf. an geänderte Rahmenbedingungen anzupassen.

Beispiel 3

Wie Beispiel 2. Die Gehalts- wie auch die Tantiemevereinbarung vom 10.01.01 ist in den Jahren 01 bis 03 unverändert geblieben. Spätestens bis Ende Januar 04 ist die Tantiemezusage auf ihre (weitere) Angemessenheit hin zu überprüfen. Nach den Verhältnissen in diesem Zeitpunkt wird der durchschnittlich erzielbare Jahresgewinn mit 1.000.000 DM eingeschätzt. Das Festgehalt sowie die Gewinntantieme sollen bis zum höchstmöglichen angemessenen Betrag angepasst werden. Auszugehen ist dann von der angemessenen Gesamtausstattung. Diese wird mit 400.000 DM angenommen.

Der neu zu bestimmende (angemessene) Tantiemeprozentsatz errechnet sich wie folgt:

- Absoluter Betrag des angemessenen festen Bestandteils/Festgehalt (75 v. H. der angemessenen Gesamtausstattung)	=  300.000 DM
- Absoluter Betrag der angemessenen Gewinntantieme (33,33 v. H. des Festgehaltes)	= 100.000 DM
- Tantiemeprozentsatz: 100.000 DM x 100	= 10 v. H.
	= 1.000.000 DM

Wird das Festgehalt geändert, der Tantiemeprozentsatz hingegen nicht (12,5 v. H. → 10 v. H.), führt dies hier insoweit zu einer vGA (in Höhe des unangemessenen Tantiemeprozentsatzes [= 2,5 v. H.] x Bemessungsgrundlage).

7. Bei der Ermittlung des angemessenen Betrages der Gewinntantieme (=absoluter Betrag), der der (Prognose-) Berechnung des zu bestimmenden angemessenen Tantiemeprozentsatzes zugrunde zulegen ist, ist nach Auffassung der Verwaltung von dem tatsächlich vereinbarten Festgehalt, nicht von der angemessenen Gesamtausstattung auszugehen (→ Beispiel unter Tz. 2. des BMF-Schreibens vom 05.01.1998). Dies ist bei Anwendung des Regelaufteilungsmaßstabes unbedingt zu beachten.

zu c) Abweichung von dem Verhältnis 75 v. H./25 v. H.

Das Verhältnis 75 v. H./25 v. H. ist keine starre Grenze, sondern ein Regelaufteilungsmaßstab:

1. Eine Abweichung von der Regelaufteilung zu Gunsten (=Erhöhung) des variablen Bestandteils ist nach den besonderen Umständen des (konkreten) Einzelfalls möglich und auch steuerlich anzuerkennen. Dies setzt voraus, dass die Vertragsparteien (Gesellschaft und Geschäftsführer) die Gründe dafür auch (nachvollziehbar) dokumentieren.
2. Das BMF-Schreiben enthält als beispielhafte Aufzählung für derartige Umstände den Hinweis auf die Konsolidierungs- und Sanierungsphase und die Gründungsphase.

Die Dauer der Gründungsphase bestimmt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls.

Wenn dies von den Vertragsparteien bei Abschluss der Vereinbarung entsprechend dokumentiert wird, ist m.E. dabei regelmäßig ein Zeitraum von maximal bis zu drei Jahren nicht zu beanstanden (vgl. zu „Aufbauphase“ insofern auch Abschn. 10 Abs. 1 Satz 4 VStR 1993/1995).

3. Für Betriebsgründungen in den neuen (Bundes-) Ländern gelten die v. g. Grundsätze uneingeschränkt. Einer Betriebsgründung sind wirtschaftlich gleichzustellen:

Umwandlungen im Zuge/im Gefolge der Wirtschafts-, Währungs- und Sozialunion und der deutschen Einheit (z. B. VEB in AG oder GmbH; PGH in GmbH); Privatisierungsmaßnahmen der THA/BvS (z. B. Management-buy-out).

4. Der variable Bestandteil darf im Einzelfall aber nicht unverhältnismäßig hoch vereinbart werden. Vgl. insofern BFH, Urteil vom 02.12.1992, I R 54/91, BStBl II 1993, S. 311 wegen „Nur-Tantiemenvereinbarungen“ sowie BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 147/93, BStBl II 1996 S. 204 wegen „Nur-Pensionszusage“. Das BFH-Urteil vom 25.10.1995 (BFH, Urteil vom 25.10.1995, I R 9/95, BStBl II 1997, S. 703) wegen „Nur-Rohgewinntantieme“ steht dem nicht entgegen; nach dem BMF-Schreiben vom 13.10.1997 (BMF, Schreiben vom 13.10.1997, BStBl I 1997, S. 900) ist das Urteil nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

Nach dem Urteil vom 17.05.1995 ist - im Hinblick auf die (Prüfung der) Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung - auch der Vertragspartner (Tantiemeberechtigter) in den Fremdvergleich einzubeziehen. Daraus folgt m. E., dass grundsätzlich zumindest der (angemessene) Lebensunterhalt des Geschäftsführers durch das Festgehalt sichergestellt sein muss.

III. Besondere Übergangsregelung wegen der Modifizierung der Bemessungsgrundlage der 50 v. H.-Grenze um Sonderabschreibungen

1. Modifizierung um Sonderabschreibungen

In der Vergangenheit ist von mir nicht beanstandet worden, wenn eine Korrektur/Modifizierung der Bemessungsgrundlage der 50 v. H. Grenze um im handelsrechtlichen Jahresüberschuss (als Aufwand) berücksichtigte Sonderabschreibungen (z. B. nach dem FördG) vorgenommen wurde, soweit dabei noch die Angemessenheit der Gesamtausstattung unter Berücksichtigung der Gewinntantieme gegeben war.

Beispiel 4

Wie in Beispiel 1 betragen a) der vereinbarte (angemessene) Tantiemeprozentsatz 12,5 v. H. und b) das (tatsächliche) Festgehalt 150.000 DM. Die Tantiemevereinbarung regelt die Bemessungsgrundlage (BMG) wie folgt: BMG = JÜ vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern; im JÜ berücksichtigte Sonderabschreibungen nach dem FördG sind wieder hinzuzurechnen.

Die X-GmbH erzielt im Jahr 02 einen JÜ vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern i. H. v. 200.000 DM; dabei sind Sonderabschreibungen nach dem FördG i. H. v. 400.000 DM (als Aufwand) berücksichtigt worden. Die Angemessenheit der Gesamtausstattung für das Jahr 02 ist mit a) 200.000 DM (Alternative A) / b) 250.000 DM (Alternative B) anzunehmen. Die Gewinntantieme beträgt 75.000 DM (12,5 v. H. von 600.000 DM [200.000 DM zzgl. 400.000 DM]).

Beurteilung:

Ausgehend davon, dass die Modifizierung (=Hinzurechnung der Sonderabschreibungen nach dem FördG) dem Grunde nach nicht beanstandet werden sollte, war die angemessene Höhe der Gewinntantieme bisher wie folgt zu beurteilen:

Alternative A:

Die Gewinntantieme (i. H. v. 75.000 DM) beträgt zwar mehr als 33,33 v. H. des Festgehalts (i. H. v. 150.000 DM). Dieser Umstand allein führt jedoch (noch) nicht dazu, insoweit eine vGA anzunehmen. Die tatsächlichen Jahresgesamtbezüge für das Jahr 02 i. H. v. 225.000 DM (150.000 DM zzgl. 75.000 DM) übersteigen aber die Angemessenheit der Gesamtausstattung i. H. v. 200.000 DM. Die Gewinntantieme ist damit i. H. v. 25.000 DM als vGA zu qualifizieren.

Alternative B:

Die Gewinntantieme (i. H. v. 75.000 DM) beträgt zwar mehr als 33,33 v. H. des Festgehalts (i. H. v. 150.000 DM). Dieser Umstand allein führt jedoch (noch) nicht dazu, insoweit eine vGA anzunehmen. Die tatsächlichen Jahresgesamtbezüge für das Jahr 02 i. H. v. 225.000 DM übersteigen nicht die Angemessenheit der Gesamtausstattung i. H. v. 250.000 DM. Die Gewinntantieme ist anzuerkennen.

Diese Auffassung ist mit dem Ergehen des BMF-Schreiben vom 05.01.1998 überholt.

2. Behandlung im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 05.01.1998

Hinsichtlich der Modifizierung der Bemessungsgrundlage um Sonderabschreibungen bitte ich wie folgt zu verfahren:

1. Abschluss der Tantiemevereinbarung nach dem 30.01.1998

→ Enthält die Tantiemevereinbarung die Modifizierung der Bemessungsgrundlage um Sonderabschreibungen und wird (auch) entsprechend den Vertragsbestimmungen verfahren, führt dies (nur) insoweit zu einer vGA, als durch die Modifizierung der Bemessungsgrundlage die zugesagte Tantieme 50 v. H. des nichtmodifizierten Jahresabschlusses übersteigt, wenn die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers noch als angemessen angesehen werden kann (vgl. Tz. II.2. zu a).

2. Abschluss der Tantiemevereinbarung vor dem 30.01.1998

→ Enthält die Tantiemevereinbarung die Modifizierung der Bemessungsgrundlage um Sonderabschreibungen und wird (auch) entsprechend den Vertragsbestimmungen verfahren, führt die Modifizierung allein zu keiner vGA für Wj., die vor dem 01.01.1999 enden. (Hinweis: Dies gilt selbst für den Fall, dass die Tantiemevereinbarung, die die Modifizierung im Jahr der Sonderabschreibungen vorschreibt, keine entsprechende Korrektur (Minderung der Bemessungsgrundlage) in den Folgejahren regelt).

Um zukünftig eine vGA zu vermeiden, bedarf es aber für Wj., die nach dem 31.12.1998 enden, einer geänderten Tantimevereinbarung !

→ Die Jahresgesamtbezüge des Ges.-Gf. (Festgehalt, Sachbezüge, Gewinntantieme, Pensionszusage [Berücksichtigung mit fiktiver Jahresnettoprämie]) sind noch auf die Angemessenheit der Gesamtausstattung hin zu prüfen.

→ Übersteigen die Jahresgesamtbezüge die (Grenzen der) Angemessenheit der Gesamtausstattung, führt dies insoweit zu einer vGA.

IV. Sonstiges

Über Klageverfahren, die

1. die Bemessungsgrundlage der 50 v. H.-Grenze und/oder
2. das Verhältnis von Festgehalt (75 v. H.) und Gewinntantieme (25 v. H.) zum Verfahrensgegenstand haben, bitte ich mich zu informieren.