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Richtlinie des Ministeriums der Finanzen zur Umsatzbesteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Inhaltsverzeichnis

I. Allgemeines

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts
2. Umsatzsteuer der juristischen Personen des öffentlichen Rechts

II. Betriebe gewerblicher Art

1. Allgemeines
2. Betriebe gewerblicher Art im einzelnen
3. Umsatzsteuerliche Behandlung mehrerer Betriebe gewerblicher Art

III. Ausübung öffentlicher Gewalt (Hoheitsbetriebe)

IV. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

V. Betriebe in privatrechtlicher Form

VI. Besteuerung des Eigenverbrauchs

VII. Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs

VIII. Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen

1. Steuerbefreiungen
2. Steuerermäßigungen

IX. Vorsteuerabzug

X. Abzugsverfahren

I. Allgemeines

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind insbesondere die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände und Zweckverbände), der Deutsche Bundestag, der Bundesrat, die Länderparlamente, die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern, Steuerberaterkammern, Apotheken- und Ärztekammern, die Kassenärztliche Vereinigung, die Kassenzahnärztliche Vereinigung sowie sonstige Gebilde, die auf Grund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Dazu gehören neben Körperschaften auch Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, z. B. öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten.

2. Umsatzsteuer der juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Gemäß § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) sind juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Nur die in diesen Betrieben ausgeführten Umsätze unterliegen der Umsatzsteuer. Die Gesamtheit aller Betriebe gewerblicher Art und aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe stellt das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dar. Leistungen der Hoheitsbetriebe sind nicht steuerbar. Dagegen können Leistungen eines Betriebes gewerblicher Art an den Hoheitsbereich unter bestimmten Voraussetzungen als Eigenverbrauch umsatzsteuerpflichtig sein.

Ab 01.01.1993 gibt es aufgrund des Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetzes (BGBl. 1992 I S. 1548) neue Steuertatbestände, die dazu führen können, daß auch juristische Personen des öffentlichen Rechts ohne unternehmerischen Bereich steuerpflichtig werden (siehe dazu TZ. VII).

II. Betriebe gewerblicher Art

1. Allgemeines

Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) abzustellen. Hierbei sind die von der Rechtsprechung und Verwaltung für das Gebiet der Körperschaften entwickelten Grundsätze anzuwenden (vgl. Abschnitt 23 Abs. 4 S. 2 Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR - i. V. m. Abschnitt 5 der Körperschaftsteuer-Richtlinien). Hiernach ist ein Betrieb gewerblicher Art jede Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt, d. h. von einigem Gewicht ist. Dabei ist in der Tatsache, daß der Jahresumsatz der einzelnen Einrichtung im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 60.000 DM nachhaltig übersteigt, ein wichtiger Anhaltspunkt dafür zu sehen, daß die Tätigkeit wirtschaftlich bedeutend ist. In der Regel kann deshalb bei diesem Jahresumsatz davon ausgegangen werden, daß sich die Tätigkeit wirtschaftlich heraushebt. Wird ein nachhaltiger Jahresumsatz von über 60.000 DM im Einzelfall nicht erreicht, ist ein Betrieb gewerblicher Art nur anzunehmen, wenn hierfür besondere Gründe vorliegen. Solche Gründe sind insbesondere gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu Unternehmen der Privatwirtschaft unmittelbar in Wettbewerb tritt.

Als Betrieb gewerblicher Art gilt auch die Verpachtung eines solchen Betriebs (§ 4 Abs. 4 KStG), z. B. die Verpachtung von Kantinen. Bei der Prüfung der wirtschaftlichen Bedeutung der Verpachtung ist der Umsatz des Pächters ausschlaggebend.

Die reine Vermögensverwaltung ohne erheblichen Verwaltungsaufwand stellt im allgemeinen jedoch keinen Betrieb gewerblicher Art dar (z. B. das Verwalten verzinslich angelegten Kapitalvermögens oder das Vermieten oder Verpachten unbeweglichen Vermögens).

2. Betriebe gewerblicher Art im einzelnen

Hierzu gehören Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen (§ 4 Abs. 3 KStG).

Ferner z. B.:

Altenheime, Altenpflegeheime, Ausstellungen, Badebetriebe, Bergbahnen, Besichtigungsbetriebe (z. B. Schloßbesichtigungen), Botanische Gärten, Büchereien, Bürgerhäuser, Campingplätze, Eisstadien, Erholungsheime, Flugplätze, Fremdenverkehrsbetriebe, Grabpflege, Hallenbäder, Jahrmärkte, Jugendherbergen, Kantinen, Kegelbahnen, Kiesgruben, Kindergärten, Kraftfahrzeugkennzeichen-Verkauf, Krankenhäuser, Kurbetriebe bei Erhebung von Kurbeiträgen, Lagerhäuser, Landkartenverkauf, Leihhäuser, Märkte, Mehrzweckhallen, Minigolfplätze, Messen, Museen, Orchester, Parkhäuser, Parkplätze, Schlachthöfe ohne Schlachtzwang, Schwimmbäder, Sessellifte, Skilifte, Sparkassen, Sportplätze und -stadien, Stadthallen, Steinbrüche, Tankstellen, Theater, Tiergärten, Verkehrsbetriebe, Volksfeste, Waagen, Werbeträgervermietung, Zimmervermittlung und zoologische Gärten .

3. Umsatzsteuerliche Behandlung mehrerer Betriebe gewerblicher Art

Besitzt eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere Betriebe gewerblicher Art und/oder ist sie noch anderweitig umsatzsteuerpflichtig, liegt umsatzsteuerrechtlich gleichwohl nur ein Unternehmen der betreffenden Körperschaft vor, so daß auch nur dieses eine Unternehmen umsatzsteuerrechtlich erfaßt werden dürfte. Hier besteht jedoch hinsichtlich der örtlichen Zuständigkeit für die Besteuerung dieses Unternehmens insofern eine Sonderregelung (Behördenbesteuerung), als jeder Betrieb gewerblicher Art eines Landes, des Bundes oder der Treuhandanstalt gesondert erfaßt und besteuert wird. Wenn beispielsweise Landesbauamt, Liegenschaftsämter und Finanzämter (= Landesbehörden) eines Bundeslandes getrennte Kantinen betreiben, ist für jeden Betrieb gewerblicher Art ein gesondertes Besteuerungsverfahren durchzuführen. Die vorgenannten Landesbehörden sind dann als selbständige Steuerpflichtige beim jeweils örtlich zuständigen Finanzamt zu erfassen. Zu beachten ist, daß für die Frage der Anwendung der "Kleinunternehmerregelung" (§ 19 Abs. 1 UStG) und der "Ist-Besteuerung" (§ 20 Abs. 1 UStG) auf den Gesamtumsatz aller Betriebe abzustellen ist.

III. Ausübung der öffentlichen Gewalt (Hoheitsbetriebe)

Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, gehören als Hoheitsbetriebe nicht zu den Betrieben gewerblicher Art (§ 4 Abs. 5 KStG). Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist insbesondere dann anzunehmen, wenn es sich um die Erbringung von Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (z. B. Forschungsanstalten, Wetterwarten, Friedhöfe, Müllbeseitigungsanstalten). Zwangs- und Monopolrechte reichen für sich allein aber nicht aus. Außer dem Annahmezwang kommen als weitere Merkmale für eine Hoheitstätigkeit in Betracht, daß die Aufgabe der juristischen Person des öffentlichen Rechts durch Gesetz oder Verordnung ausdrücklich zugewiesen ist, daß die Aufgabe der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und ihr vorbehalten ist und daß im allgemeinen nur eine juristische Person des öffentlichen Rechts (z. B. Staat, Gemeinde), nicht dagegen ein Privatunternehmen, zur Erfüllung der Aufgabe befähigt ist.

Amtshilfe in Ausübung öffentlicher Gewalt an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts gegen Aufwendungsersatz bzw. Entschädigung ist nicht steuerbar. Das gilt auch, wenn die juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterschiedlichen Hoheitsebenen (z. B. Land, Landkreis, Gemeinde) angehören.

IV. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

Neben den Betrieben gewerblicher Art unterliegen die juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Umsatzsteuer mit ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben. Die Begriffsbestimmung für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb enthält § 24 Abs. 2 UStG.

V. Betriebe in privatrechtlicher Form

Von den Betrieben gewerblicher Art sind die in eine privatrechtliche Form (z. B. AG und GmbH) gekleideten Betriebe zu unterscheiden. Sie sind keine Betriebe gewerblicher Art der juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern umsatzsteuerlich grundsätzlich selbständige Unternehmer. Sie werden stets nach den für ihre Rechtsform geltenden Vorschriften besteuert. Diese Gesellschaften können jedoch beim Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses umsatzsteuerlich unselbständiger Teil einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sein, und zwar dann, wenn sie in den durch § 2 Abs. 3 UStG abgegrenzten Unternehmensbereich finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sind (s. hierzu Abschn. 21 UStR).

VI. Besteuerung des Eigenverbrauchs

Entnimmt eine juristische Person des öffentlichen Rechts aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art oder aus einem ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe einen Gegenstand zur Nutzung oder zum Verbrauch in ihrem Hoheitsbereich (z. B. Nutzung des dem Versorgungsbetrieb zugeordneten Dienstwagens für die Verwaltung), so liegt Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder b UStG vor.

Kriterium für die Annahme eines Eigenverbrauchs ist immer, daß die entnommenen oder genutzten Gegenstände aus dem Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts kommen müssen, d. h. aus einer Einrichtung stammen, die entsprechende Umsätze auch an Dritte ausführt. Die Errichtung und Instandhaltung von Straßenbeleuchtungsanlagen durch eine Gemeinde unterliegt also nicht dem Eigenverbrauch, wenn solche Leistungen nicht auch an andere Abnehmer erbracht werden. Dagegen ist die Abgabe von Strom durch den Betrieb gewerblicher Art "Stadtwerke" an die Gemeinde zur Beleuchtung der öffentlichen Straßen, Plätze und Gebäude als Eigenverbrauch gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG zu behandeln.

Eigenverbrauch findet auch statt, wenn das dem Hoheitsbereich zuzurechnende Schulschwimmen in einem für den öffentlichen Badebetrieb bestimmten Schwimmbad einer Gemeinde, das die Merkmale eines Betriebes gewerblicher Art aufweist, durchgeführt wird. Eigenverbrauch scheidet jedoch in den Fällen aus, in denen ein Schulschwimmbad außerhalb des Unterrichts für die allgemeine Benutzung freigegeben wird. Hier wird die Badeanstalt nicht vom Betrieb gewerblicher Art der juristischen Person des öffentlichen Rechts ihrem Hoheitsbereich zur Verfügung gestellt, sondern umgekehrt vom Hoheitsbereich dem Betrieb gewerblicher Art. Hinsichtlich der zeitlich begrenzten Benutzung der Schwimmhalle durch die Allgemeinheit unterliegt die Gemeinde, der die Schwimmhalle gehört, aber mit den Eintrittsgeldern der Umsatzsteuer, wenn die übrigen Voraussetzungen für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art gegeben sind.

VII. Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Mit der Schaffung des EG-Binnenmarktes zum 01.01.1993 haben auch die juristischen Personen, die Nichtunternehmer sind, oder die einen Gegenstand nicht für ihr Unternehmen, sondern für den Hoheitsbereich erwerben, einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern.

Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts müssen deshalb, auch wenn sie keine unternehmerische Tätigkeit ausüben, ggf. Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -Jahreserklärungen über ihre steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbe bei den zuständigen Finanzämtern abgeben und die dafür geschuldete Umsatzsteuer entrichten.

Einzelheiten ergeben sich aus einem Merkblatt des Bundesministers der Finanzen vom September 1992, das von den Finanzämtern bereitgehalten wird.

VIII. Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen

1. Steuerbefreiungen

Bei der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art sind mögliche Umsatzsteuerbefreiungen zu beachten (z. B. die Veräußerung oder Vermietung bzw. Verpachtung von Grundstücken und Grundstücksteilen gem. § 4 Nr. 9 bzw. § 4 Nr. 12 UStG; der Betrieb von Krankenhäusern, Diagnosekliniken, Altenheimen, Pflegeheimen nach § 4 Nr. 16 a UStG; die Umsätze der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanischen Gärten, zoologischen Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien, Denkmäler der Bau- und Gartenkunst nach § 4 Nr. 20 a UStG u. a.).

2. Steuerermäßigungen

Für Umsätze gemäß § 12 Abs. 2 UStG gilt der ermäßigte Steuersatz.

In der Anlage zum § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG sind die danach begünstigten Gegenstände aufgeführt. Das sind u. a. folgende Warengruppen:

1. Land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse
2. Futtermittel
3. Lebensmittel und Getränke
4. Erzeugnisse des graphischen Gewerbes
5. Kunstgegenstände und -sammlungen
6. Körperersatzstücke und ähnliche Gegenstände.

Die Lieferungen von Getränken und Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle (z. B. in Kantinen) sind nicht begünstigt, sondern unterliegen dem allgemeinen Steuersatz.

IX. Vorsteuerabzug

Für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch juristische Personen des öffentlichen Rechts gilt folgendes:

1. Ein Vorsteuerabzug kommt nach Maßgabe des § 15 UStG grundsätzlich für Umsätze in Betracht, die an den unternehmerischen Bereich der Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgeführt werden (z. B. Lieferungen von Fahrzeugen für die kommunalen Verkehrsbetriebe) und in diesem Bereich nicht der Ausführung steuerfreier Umsätze im Sinne von § 4 Nrn. 8 bis 28 UStG dienen.
2. Gemäß § 15 Abs. 1 UStG entfällt der Vorsteuerabzug, wenn sich der an die juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeführte Umsatz auf ihren nichtunternehmerischen Bereich bezieht (z. B. Lieferungen von Dienstfahrzeugen für die Kommunalverwaltung). Werden die dem nichtunternehmerischen Bereich dienenden Gegenstände später in das Unternehmen überführt oder dort verwendet, so wird ein nachträglicher Vorsteuerabzug nicht gewährt.
3. Wird die mit Vorsteuer behaftete Eingangsleistung sowohl an den unternehmerischen als auch an den nichtunternehmerischen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeführt, gilt für den Vorsteuerabzug die folgende Regelung:
   1. Die Eingangsleistung ist aufteilbar.
      
      Bei Lieferungen vertretbarer Sachen sowie der Inanspruchnahme sonstiger Leistungen ist die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen (z. B. bei einem gemeinsamen Bezug von Kraftstoff).
   2. Die Eingangsleistung ist nicht aufteilbar.
      
      Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug einheitlicher Gegenstände entfallen, sind in vollem Umfange abziehbar, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts den betreffenden Gegenstand ihrem Unternehmensbereich zuordnet (Beispiel: Erwerb eines PKW zur Verwendung als Dienstwagen sowohl für den Leiter des Straßenaufsichtsamtes als auch für den Direktor des Versorgungsbetriebes einer Stadtgemeinde; die Stadt ordnet das Fahrzeug dem Versorgungsbetrieb zu). Das gilt auch, wenn der auf den nichtunternehmerischen Bereich entfallende Anteil der Verwendung überwiegt. Zum Ausgleich unterliegt die Nutzung für den nichtunternehmerischen Bereich dem Eigenverbrauch.

X. Abzugsverfahren

Führt ein im Ausland ansässiger Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung oder eine sonstige Leistung für eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Inland aus, so ist diese gem. § 51 Abs. 1 UStDV verpflichtet, die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten und an das für sie zuständige Finanzamt abzuführen (wegen Einzelheiten s. Abschn. 233-235 Umsatzsteuerrichtlinien).